借地権と底地（貸付地）を交換した場合の所得税の交換特例等の取扱い

甲さんは30年前から所有する土地を乙さんに普通借地契約により賃貸し、乙さんはその借地上に自宅を建てて居住していました。このたび、甲さんは乙さんと、その土地（底地）の一部と借地権の一部を交換することにしました。その交換後は、甲さんは借地権の付かない完全所有権となったその土地を引き続き所有し、乙さんは所有権を有することになったその土地を自宅とともに上場会社の㈱丙に譲渡する予定です。この場合において、甲さんは交換特例の適用を受け、乙さんは所得税の交換特例の適用を受けずに居住用財産の譲渡に係る3,000万円特別控除（租税特別措置法35条1項。以下「3,000万円控除」）の適用を受けようと考えていますが、可能でしょうか。なお、甲さんと乙さんは親戚等ではなく、第三者の関係です。

甲さんは自らが交換によって取得した借地権を、交換によって譲渡した底地の交換直前と同一の用途に供することから、他の要件を満たすことにより交換特例の適用を受けることができます。一方、乙さんは、交換特例の適用を受けないことから、他の要件を満たすことにより3,000万円控除の適用を受けることができます。

1の通り、交換特例の適用要件の1つに、交換取得資産は交換譲渡資産のその譲渡直前の用途と同一の用途に供しなければならない、というのがあります。
乙さんは交換によって甲さんから取得した土地（底地）をその交換直後に譲渡するいうことですから，乙さんは底地を交換譲渡直前の用途と同一の用途に供したとはいえず、交換特例の適用を受けることはできません。しかし、この要件は、交換によって資産を取得した人自身が、その交換で取得した資産を交換による譲渡直前の用途と同一の用途に供することをいうのであり、交換の相手方がその交換で取得した資産を交換による譲渡直前の用途と同一の用途に供することを要求するものではありません。
したがって、甲さんは、交換の相手方である乙さんが、交換取得資産（底地）を交換譲渡資産（借地権）の交換直前と同一の用途に供することなく他に譲渡した場合であっても、自らが交換によって取得した資産（借地権）を、交換によって譲渡した資産（底地）の交換直前と同一の用途に供するなどの要件を満たしている限り、交換特例の適用が認められます。

3,000万円控除は、個人が自己の居住用家屋と敷地を併せて譲渡した場合、一定の要件を満たすことにより譲渡所得の計算上、最高3,000万円が控除される特例です。ただし、その譲渡について、交換特例の適用を受ける場合には、3,000万円控除の適用を受けることができません。
乙さんの場合は、ご自身が居住する家屋の敷地（借地権）と他人（甲さん）の有する土地（借地）との交換後、所有権を有する土地を譲渡することから、交換取得資産（底地）を交換譲渡資産（借地権）の交換譲渡直前の用途と同一の用途に供したとはいえず、交換特例の適用を受けることはできません。このため、他の要件を満たす限り、3,000万円控除の適用を受けることができます。